- La deducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi agli immobili strumentali;
- la deducibilità delle spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili strumentali, compresi quelli utilizzati promiscuamente, che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, nel periodo d'imposta in cui sono sostenute nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio del periodo d'imposta dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti ovvero, secondo dottrina, dal registro dei beni ammortizzabili o dal registro degli acquisti; l'eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 periodi d'imposta successivi;
- la deducibilità del 50% del canone di leasing (anziché della rendita catastale) relativo agli immobili utilizzati promiscuamente;
- la rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze (ad esclusione delle minusvalenze derivanti da autoconsumo e da destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'attività) relative agli immobili strumentali. Inoltre, era stata prevista l'applicazione delle modifiche in materia di deduzione dell'ammortamento o dei canoni di leasing degli immobili strumentali per l'esercizio dell'arte o della professione agli immobili acquistati nel periodo dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 e ai contratti di leasing stipulati nel medesimo periodo, salva la riduzione ad un terzo degli importi deducibili per i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009.
Immobili acquisiti dal 2010
L'Agenzia delle Entrate, con la citata risoluzione n. 13/E del 2010, ha precisato che sono irrilevanti, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, i canoni di leasing sostenuti in relazione a contratti stipulati in data successiva al 31 dicembre 2009. Ciò in quanto la deducibilità dei canoni è stata limitata ai contratti di leasing stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009. Parimenti, per gli immobili acquistati dal 1° gennaio 2010 non sono più deducibili quote di ammortamento I canoni di leasing e gli ammortamenti per i contratti stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2009
I canoni di leasing relativi ai contratti stipulati nel periodo 1° gennaio 2007 - 31 dicembre 2009 restano, pertanto, deducibili (nel periodo di maturazione degli stessi) a condizione che i contratti stessi abbiano durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento - stabilito dagli appositi coefficienti ministeriali in relazione all'attività esercitata dal lavoratore autonomo - e comunque con un minimo di 8 anni e un massimo di 15 anni. I canoni relativi ai tali contratti che maturano nel 2010 e negli anni successivi sono, peraltro, deducibili per il loro intero ammontare, non essendo più applicabile, dopo la scadenza del triennio 2007- 2009, la limitazione della deducibilità ad un terzo. Stessa cosa vale per le quote di ammortamento del costo degli immobili acquistati nel detto triennio, che sono integralmente deducibili a partire dal 2010. Come sopra accennato, per gli immobili acquistati dal 1° gennaio 2010 non sono, invece, più deducibili quote di ammortamento.
Immobili pregressi
Da ricordare che per gli immobili acquistati in proprietà o costruiti:
- Fino al 14 giugno 1990, restano deducibili le quote di ammortamento maturate a partire dal 1985;
- dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006, non sono deducibili quote di ammortamento.
Spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione
Nell'art. 54, comma 2, ultimo periodo, del T.U.I.R. viene disposto che le spese relative all'ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili strumentali utilizzati (esclusivamente) nell'esercizio dell'arte o della professione sono:
- imputate in aumento del costo del bene, se di natura incrementativa (quindi, mediante la procedura di ammortamento);
- ovvero deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all'inizio del periodo d'imposta, se non incrementative;
- l'eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d'imposta successivi. In assenza di chiarimenti ufficiali sui criteri in base ai quali sono individuabili le spese di natura incrementativa, secondo parere di dottrina (Gianfranco Ferranti in Corriere Tributario n. 14/2010), sono applicabili le regole stabilite per le imprese dal codice civile e dai principi contabili nazionali, in base ai quali sono capitalizzabili i costi che comportano un aumento significativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite. Non sarebbero, invece, imputabili ad incremento del costo del bene le spese per gli interventi di manutenzione ordinaria (ad es., spese di pulizia, pitturazione, ecc.). In tali casi, ai fini del calcolo del plafond del 5%, il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili è quello risultante all'inizio del periodo d'imposta dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti. Secondo parere di dottrina anche se non sia espressamente previsto dalla normativa, il costo complessivo dei predetti beni potrebbe essere, altresì, desunto:
- Dal registro dei beni ammortizzabili;
- ovvero dal registro IVA acquisti.
Immobili ad uso promiscuo
Riguardo la disciplina degli immobili cd. promiscui, cioè adibiti all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale e familiare del contribuente. Da ricordare che, in base al disposto dell'art. 54 del T.U.I.R., per tali immobili sono deducibili, in misura pari al 50% del relativo ammontare:
- la rendita catastale, per i beni posseduti a titolo di proprietà, ovvero il canone di locazione o quello di leasing;
- le spese per i servizi relativi all'immobile (es. spese condominiali);
- le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (se non imputabili, per le loro caratteristiche, ad incremento del costo del bene).
